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新《个人所得税法》的“四大新政”评述

2018年8月31日,全国人大常委会做出了《关于修改<个人所得税法>的决定》(“《新个税法》”),对个人所得税法做了全方位修订,主要修订内容体现在四个方面,本文拟对其做简要分析和评述。

1.重新定义了“税收居民”,扩大了全球征税的人群范围

修订前的《个人所得税法》(“《旧个税法》”)中,对于税收居民的定义是“在中国境内有住所,或者无住所而在境内居住满一年的个人”,实践中,有一系列合法的规避方法,比如在一个纳税年度中一次超过30日或者多次累计超过90日的离境,就会被理解为“居住不满一年”,进而不被认定为中国的“税收居民”,就其境外所得,不需要在中国缴纳个人所得税,也就是通常所谓的不会被“全球征税”。

《新个税法》对于“税收居民”做了更简洁和精确的定义,“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人”,就构成中国的“税收居民”。因此,原先有效的规避方法比如短期离境,可能就不再适用。可以预见,将来大量在华的外籍人士,尤其是长期在中国工作的外籍人士和已办理移民但主要在中国生活的原中国籍人士,将会面临着更重的税收征管压力;同时,该等外籍人士的母国和中国税法之间的衔接,包括互相的抵扣制度和避免双重征税制度,其重要性也将进一步凸显。

2.将个人所得分成综合所得、经营所得和资产转让类所得,实行分类管理和征缴

《旧个税法》将个人所得分成11大类,又将11大类分成5项监管,分别适用不同的税率,但原来的分法也存在诸多不合理之处,比如工资薪金按5%-45%的累进税率征收,但劳务所得就按照20%的单一比例税率征收,因此在实践中造成了大量的假“临时工”。

相比之下,《新个税法》的分类更科学和简单,总共分成3大项:第1项的综合所得,包括“工资、薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得和特许权使用费所得”,基本可以理解为劳动所得,适用5%-45%的累进税率;第2项的经营所得,属于劳动所得和非劳动所得的混合,适用5%-35%的累进税率;第3项的资产转让类所得,包括“利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得”,均属于非劳动所得,适用20%的单一比例税率。

不过,如果按照《新个税法》的逻辑,对最近热议的“有限合伙(包括但不限于股权投资基金和期权持股平台)的自然人股东是否适用20%税率”,就应有不同的解读:

(1) 就该问题,国税总局在政策解答时给出的回复是“自然人合伙人的分配所得,应按照‘个体工商户的生产、经营所得’项目缴纳个人所得税”,亦即适用5%-35%的累进税率;

(2) 随着《新个税法》的出台,个体工商户的生产、经营所得一项已被取消,所以国税总局的该条解答,其法律依据在《新个税法》出台后可能可被理解为已失效,故此解答本身是否仍有效力,在法理上是存疑的;

(3) 根据《合伙企业法》第68条,有限合伙人不执行合伙事务,不得对外代表有限合伙企业。换言之,有限合伙人不得参与有限合伙的经营,属于法律的基本要求,因此,将普通合伙人的所得解释为《新个税法》下的经营所得,尚属合理,但如果将被法律禁止参与有限合伙经营的有限合伙人的所得也解释经营所得,则可能属于违反《合伙企业法》的扩大化解释,且不论在实践中的巨大负面效应,其在法理上也是效力存疑的。

就这一点,9月6日召开的国务院常务会议确认了“完善政策确保创投基金税负总体不增”,也从侧面证实,适用5%-35%累进税率是不合理的。

3.引入专项扣除制度

《新个税法》一个广受好评的修订,就是针对综合所得引入专项扣除制度,使得若干项的支出或费用可以在税前列支。根据《新个税法》第6条,(1)居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额;(2)专项扣除,包括社保和住房公积金等;(3)专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出,具体范围、标准和实施步骤由国务院确定。

但截至目前,国务院的细则尚未出台,因此很多重要的问题,比如扣除项是否设定上限,扣除时提供的文件是否容易获取,是否允许跨年度扣除,扣除具体程序是否复杂,都有待观察。

4.明确引入三项反避税条款

《新个税法》另一个重要修订,就是引入了三项反避税条款,即有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(1)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;(2)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(3)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

《新个税法》的三项条款中,第(1)项的关联交易穿透认定条款,因为缺乏对“独立交易原则”和”正当理由”的清晰界定,在实际执行中,可能会给予税务机关过多的自由裁量权,第(3)项的兜底条款则更是如此;第(2)项的“受控外国实体条款”,参照了某些强势税法管辖地的类似规则,随着CRS(Common Reporting Standard)准则的实施,尤其是中国作为第二批承诺国,在2018年9月开始参与金融账户涉税信息交换后,中国税务局能够掌握更多中国居民境外账户的信息,因此,该条款将对中国居民的境外所得的税收征缴,产生广泛而深入的影响。

除上述四项内容外,《新个税法》还做了一些其他的修订,比如对征缴环节做了更严密的规定,要求个人转让股权办理变更登记的,市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证(换言之,取得完税凭证将成为股权转让的前置条件),但因篇幅所限,本文不做赘述。不过,随着《新个税法》的出台,个人所得税的申报和扣除制度将会变得更复杂,也更加需要专业人士为此提供协助。

                                                                             

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